En el giro y tráfico habitual del mundo mercantil, tanto las empresas como los profesionales que ejercen activades económicas a título personal incurren en una serie de gastos que tienen como fin, directo o indirecto, la generación de beneficios empresariales o profesionales. Dentro de esta categoría de gastos, hallamos en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) los gastos de manutención del propio contribuyente y los relativos a atenciones a clientes y proveedores. Tradicionalmente, la deducibilidad fiscal de este tipo de gastos para los autónomos ha generado una alta litigiosidad debido a que la Administración tributaria suele ser reacia a considerar suficientemente acreditada la relación de los mismos con el desarrollo de la actividad económica. Se trata, por tanto, de una cuestión muy controvertida que hoy pasamos a examinar. En relación con este asunto, recientemente, la Dirección General de Tributos (“DGT”) emitió una consulta vinculante[1] en la que daba contestación a las dudas de un contribuyente sobre la acreditación que se considera como necesaria para la correcta deducibilidad de estos gastos. Concretamente, planteaba el consultante: (i) La forma correcta de justificar la realización de este tipo de gastos; (ii) si se establece como requisito para la deducibilidad la correlación con la actividad económica; y (iii) si puede entenderse que un gasto de esta índole realizado en un día laboral es incurrido en el desarrollo de una actividad económica. La DGT, para dar respuesta, en primer lugar, a la pregunta sobre el requisito de que este tipo de gastos se encuentre correlacionado con la actividad económica, hace una revisión de la normativa del IRPF, la cual le lleva a reemitirse a la normativa del Impuesto de Sociedades. Así, la DGT confirma que de la misma se desprende dicha necesidad, estableciendo la correlación con la actividad económica como un requisito necesario para la adecuada deducibilidad de los gastos. En lo que se refiere a la forma de justificación, la DGT hace una remisión a la normativa tributaria general[2] y a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho. Realmente, sobre este asunto la DGT no da una contestación clara ni ejemplificativa sobre qué elementos de prueba se establecen como adecuados para justificar la realización de dichos gastos ni su correlación con la actividad, únicamente hace referencia al papel fundamental que juega la factura (sin llegar a constituir un medio privilegiado) y vuelca sobre los órganos de Gestión e Inspección de la Administración tributaria la verdadera facultad de decisión e interpretación en lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos. Asimismo, aclara que el hecho de que el gasto tenga lugar dentro del calendario laboral no implica necesariamente que el mismo se haya incurrido dentro del desarrollo de la actividad económica, por lo que será necesaria una mayor prueba para acreditar su deducibilidad. Así, la DGT se limita a hacer un recorrido por la normativa de aplicación, pero sin llegar a aportar ningún elemento interpretativo adicional que contribuya, con una solución más o menos definitiva, a resolver las cuestiones planteadas por el contribuyente, pues no ayuda a clarificar el discutido asunto sobre cuándo los gastos de manutención se consideran suficientemente probados y correlacionados con el desarrollo de la actividad para considerarse deducibles. Por esta razón, a la hora de buscar una respuesta más precisa sobre esta controvertida materia, se hace necesario acudir al criterio de los órganos jurisdiccionales, los cuales no solo se encargan de interpretar la normativa tributaria de aplicación, sino también de fiscalizar la actuación de la Administración tributaria. En este contexto, debe resaltarse la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021, n.º de recurso 3454/2019. En esta sentencia, el Tribunal Supremo sienta jurisprudencia sobre lo que debe entenderse por gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, poniéndolo en relación con el principio de correlación con la actividad económica. Interpreta el Alto Tribunal que el gasto deducible será aquel gasto contable (es decir, correctamente inscrito y justificado) al que no le sea necesario la aplicación de las correcciones propias de la normativa tributaria. Este gasto, así entendido, será deducible siempre que tenga una correlación tanto directa como indirecta con la actividad, no siendo necesario un reflejo inmediato en los ingresos. Es decir, lo que verdaderamente se requiere es que dicho gasto esté orientando a un beneficio (aunque sea futuro) y tenga por finalidad optimizar el resultado empresarial. Por tanto, este criterio jurisprudencial flexibiliza el concepto de gasto deducible, al reconocer una proyección más amplia del principio de correlación con la actividad económica, en contra del criterio restrictivo de la Administración, que viene sosteniendo que es necesario que el gasto deducible tenga una correlación directa e inmediata con el ingreso. Teniendo en cuenta las conclusiones que alcanza el Alto Tribunal, no parece haber óbice alguno para que los trabajadores por cuenta propia puedan deducirse ciertos gastos de manutención propios o en relación con atenciones a clientes y proveedores, siempre que estén en consonancia con la finalidad de optimizar el rendimiento de la actividad. Es decir, habría que admitir la deducibilidad, por ejemplo, de los gastos de restauración en aquellas reuniones celebradas con clientes que tengan por objeto la captación o el mantenimiento de los mismos, e igual consideración reciben aquellos gastos que tengan lugar en sede de un viaje por trabajo, en el que se incluyen gastos de restauración, pernoctación y desplazamiento. Pese a que los tribunales parecen haber tomado una dirección favorable para el contribuyente, aún quedan cuestiones en las que falta una mayor concreción y seguridad jurídica. Especialmente se echa en falta que los mismos se pronuncien sobre los medios probatorios concretos que pueden considerarse como oportunos para probar la deducibilidad de dichos gastos. En este sentido, la factura puede ser un medio de prueba relevante para este tipo de gastos, pero que en ocasiones no resulta suficiente para acreditar la correlación de éstos con la actividad económica, como vienen sosteniendo diversos órganos jurisdiccionales, al afirmar que “la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos”[3]. Ante este panorama jurídicamente inseguro y altamente litigioso, se hace necesario que la Administración o los tribunales añadan concreción a sus interpretaciones, e indiquen a los contribuyentes qué información adicional deben aportar para que se considere suficientemente probada la correlación de un determinado gasto con su actividad económica. Por todo ello, resulta insuficiente el criterio de la DGT en su citada consulta[4], en la cual se desaprovecha la oportunidad para aportar claridad y seguridad jurídica a la cuestión, arrojando nuevamente la controversia sobre el tejado de los órganos de Gestión e Inspección, a los que declara competentes para apreciar la adecuada deducibilidad de este tipo de gastos. Recordemos que se trata de órganos que, como regla general, suelen tener un criterio restrictivo de deducibilidad y unas exigencias probatorias muy elevadas e incluso desproporcionadas o inalcanzables para cierto nivel de empresarios o profesionales. En última instancia, debe recordarse que el derecho de un empresario o profesional a deducirse fiscalmente los gastos directa o indirectamente correlacionados con su actividad empresarial o profesional, a través de un esfuerzo probatorio proporcionado y razonable, contribuye al cumplimiento de uno de los principios rectores de nuestro sistema tributario: el principio de capacidad económica y no confiscatoriedad[5]. Así, en aquellos casos en los que un criterio de deducibilidad demasiado restrictivo o una carga probatoria excesiva impide la deducibilidad fiscal de un gasto efectivamente soportado en el marco de una actividad económica, lo que en realidad se produce es la tributación por un rendimiento empresarial (capacidad económica) inexistente, en clara vulneración de nuestra normativa Constitucional. |
[1] Consulta vinculante con n.º de referencia V1184-22.
[2] Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
[3] Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de junio de 2022, n.º de recurso 277/2020, Fundamento de Derecho sexto.
[4] Consulta vinculante con n.º de referencia V1184-22.
[5] Artículo 31.1 de la Constitución Española.
